Doppelbesteuerungsabkommen: Was sie leisten – und was nicht

Eine Gründerin oder ein Gründer gründet eine Gesellschaft im Vereinigten Königreich, lebt und arbeitet aber weiterhin in der Türkei. Die Umsätze stammen von Kunden aus ganz Europa. Irgendwann stellt sich die Frage: Wo wird dieses Einkommen eigentlich besteuert – und wird es doppelt besteuert?

Der erste Impuls ist, auf das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den beiden Staaten zu verweisen und anzunehmen, dass es das Problem löst. Abkommen sind tatsächlich wirkungsvolle Instrumente, sie funktionieren jedoch auf eine spezifischere Weise, als die meisten erwarten, und sie wirken nicht automatisch.

Wofür ein Abkommen tatsächlich da ist

Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist eine Vereinbarung zwischen zwei Staaten, die die Besteuerungsrechte zwischen ihnen aufteilt. Es begründet keine Steuer, und es beseitigt keine Steuer. Es legt fest, welcher Staat welche Einkunftsart besteuern darf und unter welchen Umständen der andere Staat eine Entlastung gewähren muss.

Die meisten Abkommen folgen dem Aufbau des OECD-Musterabkommens. Das bedeutet, dass sich dieselbe Architektur in Hunderten bilateraler Abkommen wiederholt: Definitionen der Ansässigkeit, Regeln für Unternehmensgewinne, gesonderte Artikel für Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren, Einkünfte aus unselbständiger Arbeit und Veräußerungsgewinne sowie ein Mechanismus zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

Die Folge ist, dass die Analyse stets demselben Muster folgt. Bestimmen Sie die Einkunftsart. Ermitteln Sie den einschlägigen Artikel. Stellen Sie fest, welchem Staat das vorrangige Besteuerungsrecht zusteht. Wenden Sie dann die im Abkommen vorgesehene Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung an.

Die Ansässigkeit steht an erster Stelle

Keine Bestimmung eines Abkommens greift, bevor die Ansässigkeit geklärt ist, denn das Abkommen gilt nur für Personen, die in den Vertragsstaaten ansässig sind.

Bei Gesellschaften hängt die Ansässigkeit – je nach innerstaatlichem Recht des jeweiligen Staates – in der Regel von der Gründung, vom Ort der Geschäftsleitung oder von beidem ab. Genau hier geraten grenzüberschreitend tätige Gründer häufig in Schwierigkeiten. Eine im Vereinigten Königreich gegründete Gesellschaft ist grundsätzlich im Vereinigten Königreich steuerlich ansässig – trifft die Geschäftsführung jedoch alle wesentlichen Entscheidungen von der Türkei aus, kann die Gesellschaft nach türkischem innerstaatlichem Recht zusätzlich als in der Türkei steuerlich ansässig gelten. Zwei Ansässigkeiten, zwei Ansprüche auf Besteuerung des Welteinkommens.

Abkommen lösen dies über sogenannte Tie-Breaker-Regeln. Ist eine Gesellschaft nach innerstaatlichem Recht in beiden Staaten ansässig, bestimmt das Abkommen eine einzige abkommensrechtliche Ansässigkeit – traditionell anhand des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung und nach neuerer Abkommenspraxis teilweise durch Verständigung zwischen den Steuerbehörden.

Der praktische Kern: Eine Gründung im Ausland verlagert für sich genommen nicht den Ort, an dem ein Unternehmen besteuert wird. Die Substanz – wo Entscheidungen getroffen werden, wo Menschen arbeiten, wo der Geschäftsbetrieb tatsächlich angesiedelt ist – hat mehr Gewicht als die Gründungsurkunde.

Die Betriebsstätte: das zentrale Konzept

Für Unternehmensgewinne gilt der Grundsatz, dass eine Gesellschaft nur in ihrem Ansässigkeitsstaat besteuert wird, es sei denn, sie übt ihre Geschäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus.

Eine Betriebsstätte ist typischerweise eine feste Geschäftseinrichtung – ein Büro, eine Zweigniederlassung, eine Fabrik, eine Werkstatt – oder ein abhängiger Vertreter, der gewöhnlich im Namen der Gesellschaft Verträge abschließt. Bauausführungen begründen in der Regel nach Ablauf einer im jeweiligen Abkommen festgelegten Frist eine Betriebsstätte.

Bestimmte Tätigkeiten sind grundsätzlich ausgenommen: Lagerung, Ausstellung, Einkauf oder Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten. Die Grenze ist jedoch enger gezogen als früher, und die Abkommenspraxis wurde als Reaktion auf Gestaltungen verschärft, die darauf abzielen, Tätigkeiten auf mehrere Einheiten aufzuspalten, um unterhalb der Schwelle zu bleiben.

Besteht eine Betriebsstätte, darf der andere Staat die ihr zuzurechnenden Gewinne besteuern. Besteht keine, hat dieser Staat in der Regel überhaupt keinen Anspruch auf die Unternehmensgewinne. Diese eine Feststellung entscheidet häufig über die gesamte grenzüberschreitende Steuerposition.

Quellensteuern auf passive Einkünfte

Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren werden anders behandelt. Hier gestattet das Abkommen dem Quellenstaat in der Regel die Besteuerung, begrenzt jedoch den Steuersatz.

Die innerstaatlichen Quellensteuersätze können erheblich sein. Ein Abkommen kann den Satz auf Dividenden deutlich senken, häufig noch weiter, wenn der Empfänger eine festgelegte Mindestbeteiligung hält. Für Zinsen und Lizenzgebühren gelten typischerweise eigene abkommensrechtliche Höchstsätze.

Daraus ergeben sich zwei praktische Punkte. Erstens: Abkommenssätze gelten nicht automatisch – der Zahlende oder der Empfänger muss die Vergünstigung in der Regel beantragen, üblicherweise durch Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung und die Erfüllung der verfahrensrechtlichen Anforderungen im Quellenstaat. Wird das Verfahren versäumt, gilt der innerstaatliche Satz, und als einziger Rechtsbehelf bleibt ein Erstattungsantrag. Zweitens: Abkommensvergünstigungen werden zunehmend davon abhängig gemacht, dass der Empfänger der wirtschaftlich Berechtigte der Einkünfte ist und dass die Erlangung der Abkommensvergünstigung nicht einer der Hauptzwecke der Gestaltung war.

Die Ebene der Missbrauchsvermeidung

Dieser letzte Punkt verdient besondere Betonung, denn er hat die Rahmenbedingungen verändert.

Die moderne Abkommenspraxis enthält Bestimmungen, die Gestaltungen, die in erster Linie zur Erlangung von Abkommensvergünstigungen eingerichtet wurden, diese Vergünstigungen versagen. Viele Abkommen enthalten inzwischen einen Principal Purpose Test (Hauptzweck-Test), der durch das Multilaterale Instrument eingeführt wurde, mit dem eine große Zahl bilateraler Abkommen gleichzeitig geändert wurde. Die Folge: Einer Struktur, die formal dem Wortlaut eines Abkommens entspricht, können die Vergünstigungen dennoch versagt werden, wenn deren Erlangung einer der Hauptzwecke der Gestaltung war und ihre Gewährung dem Ziel und Zweck des Abkommens widersprechen würde.

Daneben bestehen innerstaatliche Regelungen – Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regeln), Verrechnungspreisvorschriften, in mehreren Rechtsordnungen Regeln zur wirtschaftlichen Substanz –, die unabhängig vom Abkommen wirken und eine Steuerbelastung auslösen können, gleichgültig, was das Abkommen vorsieht.

Die Zeit, in der eine Holdinggesellschaft in einer günstigen Jurisdiktion allein zum Zweck des Abkommenszugangs zwischengeschaltet werden konnte, ist weitgehend vorbei. Strukturen benötigen heute einen wirtschaftlichen Hintergrund und nachweisbare Substanz.

Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Behalten beide Staaten ein Besteuerungsrecht, legt das Abkommen fest, wie die Doppelbesteuerung vermieden wird. Zwei Methoden überwiegen.

Bei der Anrechnungsmethode besteuert der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte, rechnet jedoch die im Quellenstaat gezahlte Steuer an, in der Regel begrenzt auf die eigene Steuer des Ansässigkeitsstaates auf diese Einkünfte. Bei der Freistellungsmethode stellt der Ansässigkeitsstaat die ausländischen Einkünfte steuerfrei, berücksichtigt sie jedoch teilweise bei der Bemessung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt).

Welche Methode gilt, hängt vom Abkommen und häufig von der Einkunftsart ab. Der Unterschied ist bedeutsam: Die Anrechnung hebt die Gesamtbelastung auf den höheren der beiden Steuersätze an, während bei der Freistellung der niedrigere Satz des Quellenstaates die endgültige Belastung bleiben kann.

Praktische Hinweise

Klären Sie zuerst die Ansässigkeit. Wo die Gesellschaft tatsächlich geleitet wird, ist von großer Bedeutung – und dies wird anhand der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt, nicht anhand von Dokumenten.

Bewerten Sie das Betriebsstättenrisiko ehrlich. Ein Mitarbeiter, der aus einem anderen Land heraus arbeitet, ein lokaler Vertreter mit Abschlussvollmacht, ein langfristiges Projekt – jeder dieser Umstände kann eine steuerpflichtige Präsenz begründen, die nie beabsichtigt war.

Behandeln Sie Quellensteuern verfahrensgerecht. Beschaffen Sie Ansässigkeitsbescheinigungen im Voraus und machen Sie sich mit dem Antragsverfahren des Quellenstaates vertraut. Abkommenssätze, die nicht korrekt beantragt werden, werden nicht gewährt.

Schaffen Sie Substanz dort, wo Sie Ansässigkeit beanspruchen. Geschäftsführer, die sich im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft treffen, dort protokollierte Entscheidungen, eine echte operative Präsenz. Substanz ist heute der Dreh- und Angelpunkt der meisten grenzüberschreitenden Steuerpositionen.

Lesen Sie das konkrete Abkommen, nicht eine Zusammenfassung. Abkommen unterscheiden sich. Steuersätze, Schwellenwerte, Betriebsstättenfristen und Missbrauchsvermeidungsbestimmungen variieren von einem bilateralen Abkommen zum nächsten, und eine allgemeine Regel kann für ein bestimmtes Staatenpaar falsch sein.

Kurz gesagt

Ein Doppelbesteuerungsabkommen ist ein Regelwerk zur Aufteilung von Besteuerungsrechten, kein Schutzschild. Es honoriert Strukturen mit echter Substanz und klarer Analyse und bietet Gestaltungen, die allein auf das steuerliche Ergebnis ausgerichtet sind, wenig. Profitieren werden die Unternehmen, die Ansässigkeit, Betriebsstätte und Qualifikation der Einkünfte von Anfang an sorgfältig bestimmen – bevor die erste Steuererklärung eingereicht wird, und nicht erst, nachdem der erste Steuerbescheid eingegangen ist.

Dieser Beitrag dient ausschließlich der allgemeinen Information und stellt keine Rechts- oder Steuerberatung dar. Die Ergebnisse nach einem Abkommen hängen vom jeweiligen bilateralen Abkommen, vom innerstaatlichen Recht jedes Staates und vom Sachverhalt der Gestaltung ab. Für eine Beratung zu einer bestimmten Struktur nehmen Sie bitte Kontakt mit uns auf.